A juntada do Livro Razão da ECD em processo administrativo fiscal

Por Alexandre Alcantara

Introdução

A consolidação do Sistema Público de Escrituração Digital como infraestrutura permanente da fiscalização tributária brasileira redefiniu o regime jurídico da prova administrativa. A Escrituração Contábil Digital passou a ocupar posição central na formação do convencimento da autoridade fiscal, funcionando como base estruturada de dados contábeis com presunção relativa de veracidade e forte densidade informacional.

Nesse cenário, a juntada do Livro Razão extraído da ECD aos autos do processo administrativo fiscal — mediante cópia em formato PDF — suscita debate jurídico relevante: tal ato poderia configurar quebra de sigilo fiscal, especialmente quando o procedimento tramita sob regime de acesso restrito?

A resposta exige abordagem integrada do regime legal do sigilo fiscal, da jurisprudência recente e das exigências metodológicas da auditoria contábil digital.

O Sigilo Fiscal no Sistema Tributário Brasileiro

O regime jurídico do sigilo fiscal encontra fundamento direto no art. 198 do Código Tributário Nacional, cujo caput dispõe:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

A redação legal evidencia que o núcleo da vedação recai sobre a divulgação da informação.

O dispositivo não proíbe a utilização institucional da informação no âmbito do procedimento administrativo regularmente instaurado.

Os parágrafos deste mesmo artigo reforça a ideia de circulação institucional controlada:

§1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

i. requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

ii. solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

 §2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

i. representações fiscais para fins penais;

ii. inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

iii. parcelamento ou moratória; e

Essas previsões revelam que o sigilo fiscal não tem natureza absoluta. Ele opera como limite à publicidade externa indevida, mas admite circulação formalizada e vinculada à finalidade pública.

Fundamento Constitucional e Harmonização de Princípios

 A Constituição Federal assegura, no art. 5º, X e XII, a inviolabilidade da intimidade e do sigilo de dados. Contudo, o art. 145, §1º, autoriza expressamente a Administração Tributária a identificar patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei.

Essa estrutura normativa demonstra que o sigilo não constitui blindagem contra o exercício regular da fiscalização. O critério de compatibilização é a finalidade: a informação obtida deve ser utilizada exclusivamente para o exercício da competência tributária.

A Jurisprudência Constitucional e o Tema 990 do STF

A compreensão contemporânea do sigilo fiscal foi significativamente influenciada pelo julgamento do Recurso Extraordinário 1.055.941, sob regime de repercussão geral.

Na oportunidade, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte tese:

Tema 990

Possibilidade de compartilhamento com o Ministério Público, para fins penais, dos dados bancários e fiscais do contribuinte, obtidos pela Receita Federal no legítimo exercício de seu dever de fiscalizar, sem autorização prévia do Poder Judiciário.

Tese
1. É constitucional o compartilhamento dos relatórios de inteligência financeira da UIF e da íntegra do procedimento fiscalizatório da Receita Federal do Brasil, que define o lançamento do tributo, com os órgãos de persecução penal para fins criminais, sem a obrigatoriedade de prévia autorização judicial, devendo ser resguardado o sigilo das informações em procedimentos formalmente instaurados e sujeitos a posterior controle jurisdicional.

2. O compartilhamento pela UIF [Unidade de Inteligência Financeira] e pela RFB, referente ao item anterior, deve ser feito unicamente por meio de comunicações formais, com garantia de sigilo, certificação do destinatário e estabelecimento de instrumentos efetivos de apuração e correção de eventuais desvios.

A decisão consolidou três premissas fundamentais:

1. O sigilo fiscal não impede circulação institucional de dados;
2. A formalização do procedimento é requisito essencial;
3. O limite jurídico está na divulgação indevida, não na utilização administrativa.

Se a íntegra do procedimento fiscal pode ser compartilhada com órgãos de persecução penal sob formalização e controle, a utilização interna da informação no próprio processo administrativo fiscal situa-se em patamar jurídico ainda mais seguro.

A Prova Digital da ECD e a Metodologia da Auditoria

A Escrituração Contábil Digital integra banco de dados institucional regularmente constituído.

A sua utilização como meio de prova não representa nova coleta de informação, mas instrumentalização de dados já legitimamente detidos pela Administração.

Silva (2025) enfatiza que a auditoria contábil tributária digital exige governança informacional rigorosa, especialmente quanto à integridade do arquivo, rastreabilidade da extração e pertinência probatória. A fragilidade não decorre da juntada em si, mas da ausência de formalização adequada da cadeia de custódia informacional.

Quando o processo administrativo fiscal tramita sob regime de acesso restrito, não há publicidade externa.

Além disso, a robustez da prova digital exige a observância de critérios de proporcionalidade e minimização, devendo ser evitado a juntada de conjuntos de dados além do necessário, anexando-se apenas o recorte indispensável para demonstrar a infração, com fundamentação explícita da pertinência probatória e preservação do sigilo no ambiente institucional (controle de acesso, trilhas de auditoria e registro de cadeia de custódia).

Para diferenciar, na prática, a “juntada interna regular” de hipóteses de risco, recomenda-se explicitar como critérios operacionais mínimos:

• controle de perfis de acesso;
• registro de logs auditáveis;
• classificação do processo como de acesso restrito; e
• formalização da cadeia de custódia digital nos autos.

Assim, a juntada do Livro Razão ao processo administrativo fiscal com acesso restrito constitui ato de instrução processual interna, não caracterizando divulgação externa.

Para operacionalizar as premissas acima (formalização, controle de acesso, integridade e pertinência), recomenda-se a consulta ao Anexo I – Checklist Operacional para o Auditor Fiscal – Prevenção de Divulgação Indevida, que consolida uma diretiva mínima de cadeia de custódia e prevenção de divulgação indevida, e ao Anexo II – Diretrizes Institucionais Recomendáveis às Administrações Tributárias, que propõe diretrizes institucionais para padronização, governança de acesso, capacitação e compliance.

Conclusão

A análise integrada do art. 198 do Código Tributário Nacional, de seus parágrafos e da jurisprudência consolidada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 990 evidencia que o sigilo fiscal opera como limite à divulgação indevida de informações, e não como impedimento à sua utilização institucional no exercício regular da competência tributária. A vedação legal incide sobre a publicidade externa ou o desvio de finalidade, não sobre a incorporação formal de dados regularmente obtidos ao processo administrativo fiscal.

A juntada do Livro Razão extraído da Escrituração Contábil Digital aos autos do processo administrativo, quando este tramita sob regime de acesso restrito, não amplia o círculo de conhecimento da informação nem promove sua exposição pública. Trata-se de ato de instrução processual inserido na própria dinâmica de constituição do crédito tributário, realizado dentro do ambiente institucional da Administração Tributária. À luz da tese firmada no Recurso Extraordinário 1.055.941, que reconheceu a constitucionalidade do compartilhamento formalizado de dados fiscais com órgãos de persecução penal, a utilização interna da informação no âmbito do próprio procedimento administrativo revela-se ainda mais legítima, desde que observadas garantias de formalização, controle e preservação do sigilo.

O debate contemporâneo desloca-se, portanto, da licitude abstrata da juntada para a qualidade da governança da prova digital. A segurança jurídica da atuação fiscal não depende apenas da existência de autorização normativa, mas da adoção de procedimentos técnicos que assegurem integridade, rastreabilidade e pertinência probatória. O risco de violação ao sigilo fiscal surge não da utilização interna da ECD como elemento de prova, mas da eventual divulgação indevida, da ausência de controle institucional ou do emprego da informação para finalidade estranha à competência tributária. A maturidade do modelo de fiscalização digital exige, assim, disciplina procedimental e responsabilidade funcional compatíveis com a densidade informacional dos dados sob custódia estatal.

Nesse sentido, o Anexo I pode ser utilizado como roteiro mínimo de juntada (com foco em cadeia de custódia, acesso restrito e delimitação de pertinência), e o Anexo II como referência de medidas institucionais para reduzir riscos, fortalecer a padronização probatória e aumentar a confiabilidade do uso de dados contábeis digitais na auditoria tributária e no contencioso administrativo.

Referências

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. [Constituição (1988)].  Brasília, DF: Presidência da República, [2026]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 fev. 2026.

______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, [1966]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 12 fev. 2026.

______. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Institui o Sistema Público de Escrituração Digital – Sped. Brasília, DF: Presidência da República, [2007]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/decreto/d6022.htm. Acesso em: 12 fev. 2026.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário 1.055.941. Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 04 dez. 2019. Disponível em:

https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=5213056&numeroProcesso=1055941&classeProcesso=RE&numeroTema=990 . Acesso em: 12 fev. 2026.

SILVA, Alexandre Alcantara da. Manual de Auditoria Contábil Tributária. 2. ed. Vitória da Conquista: Edição do Autor, 2025. 488 p.

ANEXO I – Checklist Operacional para o Auditor Fiscal – Prevenção de Divulgação Indevida

1. Registrar formalmente a origem da ECD (data, ambiente, protocolo), indicando qual ato administrativo autorizou o início da ação fiscal (ordem de serviço, mandado de procedimento fiscal, dentre outros).
2. Certificar a integridade do arquivo extraído.
3. Delimitar período e contas relevantes à infração.
4. Anexar apenas os trechos pertinentes do Livro Razão.
5. Fundamentar expressamente a pertinência probatória no auto.
6. Confirmar classificação do processo como de acesso restrito.
7. Controlar perfis de acesso ao processo eletrônico.
8. Evitar envio informal por e-mail ou aplicativos.
9. Solicitar tramitação sob segredo de justiça em eventual judicialização.
10. Registrar cadeia de custódia digital nos autos.

ANEXO II – Diretrizes Institucionais Recomendáveis às Administrações Tributárias

Para reduzir riscos de quebra de sigilo, as Administrações Tributárias podem:

1. Normatização Interna

• Editar instruções normativas específicas sobre uso da ECD como prova.
• Regulamentar formalmente cadeia de custódia digital.
• Definir critérios de proporcionalidade na juntada de livros digitais.

2. Governança de Acesso

• Implantar controle de perfis e logs auditáveis.
• Estabelecer trilhas de auditoria digital obrigatórias.
• Exigir autenticação multifator para acesso a dados sensíveis.

3. Capacitação Funcional

• Treinar auditores em proteção de dados e sigilo fiscal.
• Padronizar modelos de fundamentação probatória.

4. Procedimentos de Compartilhamento

• Exigir comunicação formal e certificada em caso de envio a outros órgãos.
• Prever responsabilização disciplinar por vazamento.

5. Monitoramento e Compliance

• Implementar auditoria interna periódica sobre acesso a dados fiscais.
• Criar canal institucional para reporte de incidentes.